«Управление и Оптимизация Производственного Предприятия»

3.2. Бухгалтерский учет финансовых инвестиций

3.2.3. Особенности отражения совокупной рыночной цены и совокупной себестоимости ценных бумаг.

Уменьшение полезности финансовых инвестиций означает их обесценивание на фондовом рынке, т.е. снижение стоимости финансовых инвестиций, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод от этих вложений. В связи с этим возникает необходимость определения расчетной стоимости финансовых инвестиций, то есть разницы между их стоимостью по данным учета и суммой снижения стоимости.

Один из основных принципов бухгалтерского учета – принцип осмотрительности – предполагает раскрытие в годовом бухгалтерском балансе информации о финансовых инвестициях по рыночной стоимости, если последняя окажется ниже их учетной (балансовой) стоимости.

Для коррекции оценки финансовых инвестиций в ценные бумаги необходимо создание резерва под обесценивание вложений в ценные бумаги. Такой резерв одновременно будет и финансовым источником покрытия потерь вследствие возможной продажи на фондовой бирже ценных бумаг по цене, меньше их учетной стоимости. Соответственно, в бухгалтерской отчетности будет отражаться учетная стоимость финансовых инвестиций за вычетом суммы резерва под их обесценивание.

Наиболее характерными примерами обесценивания финансовых инвестиций являются такие ситуации:

-       организация-эмитент ценных бумаг объявлена банкротом с соответствующим обесцениванием ее собственных ценных бумаг, включая ценные бумаги у должника по договору займа;

-       конъюнктура рынка аналогичных ценных бумаг при осуществлении соглашений по ценам ниже их учетной стоимости;

-       существенное снижение поступлений от финансовых инвестиций в виде процентов или дивидендов при прогнозировании этого процесса в будущем.

Созданию резерва должна предшествовать проверка наличия условий стойкого снижения стоимости финансовых инвестиций. Она должна проводиться не реже одного раза в год состоянием на 31 декабря отчетного года, а также на отчетные даты промежуточной финансовой отчетности.

Для формирования обобщенной информации о наличии и движении резервов, в Украинских компаниях было предложено ввести в учет контрарный регулирующий счет 477 “Резервы под обесценивание вложений в ценные бумаги”, который будет дополнительным субсчетом к счету 47 “Обеспечение будущих расходов и платежей”. По кредиту данного счета следует показывать создание резервов, а по дебету – их использование. Сальдо по данному счету будет показывать остаток резервов на конец отчетного периода.

Аналитический учет по счету 477 “Резервы под обесценивание вложений в ценные бумаги” целесообразно вести по каждой ценной бумаге, которая оценивается в годовом балансе в соответствии с принципом осмотрительности.

Создание резерва под обесценивание финансовых инвестиций в компаниях может осуществляться за счет их финансовых результатов. В связи с этим Планом счетов предусмотрен специальный субсчет 975 “Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций”. Итак, для создания и дальнейшего использования резерва под обесценивание финансовых инвестиций в учете будет сделана запись:

Дт 975 “Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций”

Кт 477 “Резервы под обесценивание вложений в ценные бумаги”.

В результате такой записи учетная стоимость финансовых инвестиций,  отражающихся на счету 14 “Долгосрочные финансовые инвестиции”, не изменится. При этом балансовая стоимость таких инвестиций равняется их рыночной стоимости, рассчитываемой как разница между учетной стоимостью финансовых инвестиций и величиной созданного резерва под их обесценивание.

Информация об остатках резервов под обесценивание вкладов в ценные бумаги не подлежит раскрытию в балансе. Сальдо счета 477 “Резервы под обесценивание вложений в ценные бумаги” лишь корректирует (уменьшает) сумму статьи “Прочие финансовые инвестиции”, обеспечивая тем самым оценку долевых и долговых ценных бумаг по рыночным ценам.

Итак, потери от уменьшения полезности финансовых инвестиций отражаются в составе прочих расходов с одновременным уменьшением балансовой стоимости финансовых инвестиций.

Если по результатам года рыночная стоимость финансовых инвестиций в ценные бумаги повысилась по сравнению с суммой резерва под обесценивание, то сумма резерва должна корректироваться до полного переведения средств  с резерва на счет прочих доходов от обычной деятельности. Соответственно, в бухгалтерском учете мы предлагаем сделать запись:

Дт 477 “Резервы под обесценивание вложений в ценные бумаги”

Кт 746 “Прочие доходы от обычной деятельности”.

Сумма созданного резерва может корректироваться в зависимости от увеличения или уменьшения рыночной стоимости финансовых активов по сравнению с их учетной стоимостью.

При выбытии финансовых инвестиций, расчетная стоимость которых вошла в состав резерва, необходима его коррекция за счет финансовых результатов, которую  предлагается осуществлять такой записью:

Дт 477 “Резервы под обесценивание вложений в ценные бумаги”

Кт 746 “Прочие доходы от обычной деятельности”

Такая коррекция проводится или в конце отчетного года, или в конце отчетного периода на протяжении года. То есть неиспользованная часть резерва перед составлением бухгалтерского отчета присоединяется к финансовому результату отчетного года. В Приложении 8 представлены бухгалтерские записи по учету финансовых инвестиций, учитываемых по себестоимости с учетом уменьшения полезности, согласно предложенной авторами методике (на примере отчетных данных ОАО “Термопластавтомат”, г. Хмельницкий, занимающегося производством кузнечно-прессового оборудования).

В соответствии с 4-й Директивой ЕС, в составе необоротных активов должна раскрываться следующая информация о долгосрочных инвестициях:

1)     доля в афилированных предприятиях (связанных сторонах);

2)     ссуды афилированным предприятиям;

3)     доля участия в капитале;

4)     займы предприятиям, с которыми данная компания связана долей участия;

5)     инвестиции, находящиеся в собственности в качестве основного капитала;

6)     прочие ссуды;

7)     собственные акции компании (с указанием их номинальной стоимости или, из-за отсутствия номинальной стоимости, их учетной номинальной стоимости) по тем критериям, по которым раскрытие этой информации отвечает требованиям страны об отражении этой информации в балансовом отчете.[101]

В странах с развитыми рыночными отношениями большинство компаний представляют балансы, в которых текущие активы отделены от долгосрочных.[102] Текущие инвестиции включаются в оборотные активы, а долгосрочные – в необоротные или показываются отдельной строкой в балансе между оборотными и необоротными активами. Международные стандарты требуют в отчетности в отношении краткосрочных инвестиций в ценные бумаги обязательно отражать информацию о совокупной рыночной цене и совокупной себестоимости ценных бумаг.